會計估計變更與早期錯誤(會計估計變更與早期會計錯誤變更的區別)

在實踐中，有兩點很容易出錯，例如：

如何判斷會計估計變更和早期錯誤糾正？

審計中發現的一些事項，作為未來負債表的事項，是否應調整負債表日的表格？

因為在審計中，我們比會計處理會計時更了解一些事情，所以我們經常不由自主地整合新獲得的事實來調整會計。

但事實上，上述兩點要區分的事項，處理起來是完全不同的。現在我們來談談實際情況。

02、區分會計估計變更和早期錯誤

讓我們來看看什么是會計估計變更，什么也是早期的錯誤：

會計估計的根本原因是商業活動中不確定性的基本危害。財務報表中的許多項目無法準確測量，因此只能進行。它涉及到以最近可用可靠的數據作為載體的區分。

可以知道，會計估計是基于當前事實的有效可能性。早期的錯誤是不合理和錯誤的，因為它沒有根據當前的事實情況進行合理的會計處理。早期的錯誤包括幾種類型，例如：

不符合規則要求，會計處理錯誤

不根據事實進行不合理的會計估計

舞弊造成的虛假會計處理等

假如我們發現了早期的錯誤，我們需要改變它。

如果根據事實發生變化或獲得新信息，會計估計可能需要做出變化。會計估計變更采用未來適用法，即我們不需要改變以前的做法。

再給大家看看兩者的區別:

每個人都需要在實踐中結合圖片進行區分。

03、如何考慮未來的事項是否被調整？

每個人都能理解負債表未來的事情，那就是負債表未來的事情。但是，負債表日的賬目應該調整嗎？在實踐中經常會出現混淆。

比如債權人和借款人在負債表日后達成債務重組協議，是否需要對負債表日的款項進行賬務處理？要解決這個問題，我們先來看看兩者的區別:

區別在于這個問題是否存在于負債表日。

比如負債表日已經產生了未決訴訟，處于起訴環節。該公司確定了200萬元的預期負債。但隨著訴訟的不斷進行，越來越多的信息表明，公司很可能只需要支付100萬元。

然后我們將調整預期的負債，因為這是“提供新的或進一步的證據”。如果起訴發生在未來，我們不需要在負債表日處理。如果事情關鍵，我們將補充披露。

另一個例子是，如果負債表日存在負債，則在負債表日后與債務人實現的債務重組交易不屬于負債表日后的調整，不能調整，而是在注釋中公布。

04、匯總

我們在實踐中經常遇到上述兩個問題的區別。總是混淆，根本原因是我們習慣于在審計過程中同步調整賬戶，所以我們會忽略這個問題，是否屬于必須調整賬戶的范圍。

今天又給大家梳理了一遍，最后，希望這篇文章能對大家有所幫助。

2017年6月的理解——

會計估計變更與早期會計差錯更正的區別

a公司于2016年8月利用專項貸款開始建設固資。由于流動資金困難，2016年12月1日固資建設項目停產。在2017年1月5日編制和報告年度財務報表時，a公司高管預計將在一個月內收到并填寫專項貸款，以解決營運資金問題。該項目可立即建成。因此，2016年12月1日至年底發生的符合條件的貸款費用將再次資本化。2017年1月10日，a公司披露了2016年度財務報告。事實發展表明，a公司直到2017年3月31日才獲得專項貸款，項目才重新啟動。

這樣，a公司在編制2017年第一季度財務報表(或2017年財務報表)時，應如何處理上述事項？

根據《企業會計準則》第17號——貸款費用的規定，固定資產的購買和建設活動異常終止，最終期限持續3個月以上。貸款費用的資本化應暫停，最終期間發生的貸款費用應確定為當期費用，直至資產購買和建設活動從零開始。

在編制2016年財務報表時，a公司高管預計將在一個月內收到專項貸款，解決營運資金問題，項目可立即建設，屬于會計估計。基于會計估計，a公司認為無需暫停貸款費用的資本化，并將2016年12月1日至年底發生的符合條件的貸款費用再次資本化。

然而，事實發展表明，a公司直到2017年3月31日才獲得專項貸款，項目才重新啟動。此時，從會計估計結果來看，存在偏差。固定資產的購買和建設活動異常終止，終止時間已連續3個月以上，因此應暫停貸款費用的資本化。因此，a公司應暫停資本化2016年12月1日至2017年3月31日發生的貸款費用，并確定為費用。

在a公司給出的2016年年度財務報告中，2016年12月1日至年底發生的符合條件的貸款費用再次資本化。因此，a公司在編制2017年第一季度財務報表（或2017年財務報表）時，是將2016年12月1日至年底發生的貸款費用作為早期會計錯誤（假設必要，相同），還是采用未來適用法確定為2017年度費用？也就是說，區別是會計錯誤糾正或會計估計變更成為會計處理的關鍵問題。

《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和錯誤糾正》第8條規定：“公司可能需要修改會計估計，以進行估計的基本變更，或者可能需要修改會計估計，因為獲取新信息，積累更多經驗和后續發展變化。會計估計變更的依據應真實可靠。會計估計變更是指由于資產和負債的現狀和估計經濟收益和義務的變化，然后調整資產和負債的賬面價值或資產的及時消費金額。”

《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和錯誤糾正》第十一條規定：“早期錯誤是指因未應用或錯誤使用以下兩種信息而省略或錯誤報告的可靠信息：（1）在編制和報告早期財務報表時可以獲得和考慮的可靠信息；（2）早期財務報告允許時可以獲得的可靠信息。早期錯誤通常包括計算錯誤、使用會計制度錯誤、疏忽或扭曲事實及其欺詐及其庫存、固定資產利潤等的影響。”

《企業會計準則解釋（2010）》第二十九章第四節強調，“企業需要嚴格區分會計估計變更和早期錯誤糾正，根據信息、假設等有效可能性，根據新信息、假設等需要改變早期可能配額，應作為會計估計變更，不能作為早期錯誤糾正解決方案。”

同時，作為證券市場監管部門，中國證監會會計部也對可能的估計變更和早期錯誤的區別作出了標準規定。

中國證監會發布的《2010年發售公司財務報告及相關工作公示》 (中國證監會公示[2010]37號)要求:“會計估計是公司以歷史積累和最近可用信息為載體，區分結果不確定的交易或事項。會計估計涉及的交易或事項有本質的不確定性，會計估計的過程是一個集主客觀原因于一體的綜合分辨過程。因此，不能簡單地用對錯來判斷會計估計，而應該評價會計估計的明確過程和依據的合理性。在年度報告編制過程中，銷售公司應合理區分會計估計變更和會計錯誤糾正，并按照會計準則進行會計處理。各會計年度不得使用會計估計變更和錯誤糾正來控制利潤。”

《銷售公司實施企業會計準則監督問答解釋》（2010年第一期、第四期）要求：“雖然會計估計涉及的交易具有本質的不確定性，但如果銷售公司在進行會計估計時已經綜合考慮并合理安排了當時獲得的各方面信息，一般不會出現會計估計錯誤和遺漏。例如，由于銷售公司進行估計的基本變化，或者由于獲取新信息、積累更多經驗和以后的發展變化，可能需要修改會計估計，這不是早期的會計錯誤。只有銷售公司才能提供確鑿的證據表明，由于重要的人為過失或欺詐，他們在編制早期表格時沒有規范使用可靠的信息或可以獲得的信息進行會計估計，導致早期會計估計結論不能適當反映當時的情況 根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和錯誤更正》，進行早期錯誤更正，在其他前提下，會計估計變更會影響應用未來適用法進行會計處理。”

《銷售公司實施企業會計準則控制常見問題》 (2013年第一期，總第八期)強調:“會計估計和實際結論的比較和評價不能簡單地錯過。只有上市公司才能提供確鑿的證據，表明由于重要的人為過失或欺詐等因素，早期表格的可靠信息無法標準化，導致早期會計估計結論沒有適當反映當時的情況，從而評估早期會計估計的錯誤和遺漏。早期會計估計存在錯誤和遺漏，不一定進行可追溯性調整。只有當銷售公司明確會計估計錯誤和遺漏的總危害有效且錯誤和遺漏的關鍵時，才會選擇可追溯性重復法來調整早期表格，否則應使用未來的適用方法。”

從中國證監會會計部《銷售公司實施企業會計準則案例分析（2016）》中的相關案例分析中也可以得到以下結果：區分會計事項是會計估計變更或早期錯誤糾正的關鍵是判斷早期會計估計是否存在錯誤。如果在進行會計估計時，在編制財務報表時沒有考慮或正確使用可靠的信息，那么會計估計是錯誤的，屬于早期錯誤，需要遵循糾正錯誤的會計處理方法。相反，如果當初的會計估計應該以當時存在的可靠事實為核心，那么后續的會計估計變更是由于資產負債的現狀和未來經濟權益和義務的估計變化而做出的，那就是會計估計變更，可以用會計估計變更來處理。

根據企業會計準則的有關規定，會計估計變更的根本原因是估計的基本變化，或者由于獲得新信息、積累更多經驗或以后的發展，可能不得不修改會計估計。會計估計的早期錯誤主要是由于重要的人為過失或欺詐等因素，不能規范早期財務報表編制和可靠信息的使用，導致早期會計估計結論不能適當反映當時的情況。

對于這種情況，首先，如果有確鑿的證據表明由于重要的人為過失或欺詐，公司沒有規范使用早期財務報表已經或可以獲得可靠的信息進行會計估計，導致早期會計估計結論沒有適當反映當時的情況，應按照企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和錯誤糾正進行早期錯誤糾正。其次，如果不屬于上述情況，則應選擇未來適用法進行會計處理作為會計估計變更。其次，如果不屬于上述情況，則應選擇未來適用法進行會計處理作為會計估計變更。

例子分析如下：

情況1：假設A公司進行會計估計，根據2017年1月5日與銀行簽署的貸款框架協議（不考慮更多信息，相同），協議規定銀行在一個月內發放專項貸款。據估計，高級管理人員可在一個月內獲得專項貸款，并開始建設。a公司于2017年1月5日編制財務報表，于2017年1月10日獲批，并披露了2016年度財務報告。

分析:a公司利用編報2016年財務報表時能獲得的可靠信息進行會計估計。此時，沒有證據表明存在重大人為過失或欺詐，導致a公司根據獲得的可靠信息進行“不正確”的會計估計。換句話說，a公司在編制2016年財務報表時根據可靠信息制定的會計估計是“合適的”，但后續情況發生了變化，導致會計估計與實際結論之間存在偏差。因此，在編制2017年第一季度財務報表(或2017年財務報表)時，應將2016年12月1日至年底發生的貸款費用作為會計估計變更進行會計處理。

情況二：假設a公司進行會計估計，根據2017年1月5日與銀行簽訂的貸款框架協議，約定銀行在2個月后發放專項貸款。據估計，高級管理人員可在一個月內獲得專項貸款，并開始建設。2017年1月5日，a公司編制財務報表，2017年1月10日2016年財務報告于2016年被批準并披露。

分析:a公司利用編報2016年財務報表時能獲得的可靠信息進行會計估計。根據2016年財務報表簽訂的貸款框架協議，預計購建固資異常中斷時間將超過3個月，但a公司認為不超過3個月。在這種情況下，確鑿的證據表明，a公司錯誤地應用了編制和報告早期財務報表時獲得和考慮的可靠信息，這是一個重要的人為過失或欺詐因素，導致a公司根據獲得的可靠信息進行“不正確”的會計估計，導致早期會計估計結論沒有適當反映當時的情況。因此，該事項屬于早期會計錯誤。在編制和報告2017年第一季度財務報表（或2017年財務報表）時，應重復上一財務報表。

情況三：假設a公司進行會計估計，根據2017年1月5日與銀行簽訂的貸款框架協議，協議規定銀行應在3個月內發放專項貸款。預計高管將在一個月內獲得專項貸款并開工建設。a公司于2017年1月5日編制財務報表，于2017年1月10日獲批，并披露了2016年度財務報告。

分析：這種情況比前兩種情況更為復雜，無法直觀地得出結果。然而，在這個時候，我們仍然需要首先清除是否存在確鑿的證據表明，由于重要的人為過失或欺詐，a公司未能標準化使用獲得的可靠信息進行了“不正確”的會計估計，導致早期會計估計結論沒有適當反映當時的情況。換句話說，在實踐中，a公司首先要確定是否有確鑿的證據證明會計估計是不正確的，而不是第一個證明會計估計是合適的。若有確鑿的證據證明會計估計不正確，則該事項為早期會計錯誤。如果沒有確鑿的證據證明會計估計是不正確的，則該事項是會計估計的變更。

情況四:a公司于2017年1月5日與銀行簽訂貸款框架協議，約定銀行在一個月內發放專項貸款。預計高管將在一個月內獲得專項貸款并開工建設。2017年2月4日，a公司與銀行簽訂了貸款框架協議補充協議，規定銀行將于2017年3月1日至15日中間發放專項貸款。最后，a公司于2017年3月31日獲得專項貸款，項目重新啟動。a公司于2017年1月5日編制財務報表，并于2017年3月1日獲批，并披露了2016年度財務報告。其他情況與實例內容相同。

分析:a公司于2017年1月5日編制財務報表時，利用當時可以獲得的可靠信息進行會計估計和會計處理。然而，直到2017年3月1日，它才被允許對外披露2016年度財務報告。根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和錯誤更正》第十一條的規定，早期錯誤包括可以獲得和考慮的可靠信息的省略或錯誤報告，也包括可以獲得的可靠信息的省略或錯誤報告。

在這種情況下，根據簽署的貸款框架協議補充協議，高管可以有效預測2017年3月后才能獲得專項貸款。換句話說，有確鑿的證據表明，在財務報告允許之日，a公司沒有應用可靠的數據進行適當的會計估計。因此，該事項屬于早期會計錯誤。在編制2017年第一季度財務報表（或2017年財務報表）時，應重復上一期財務報表。

另一方面，2016年財務報告允許日前貸款框架協議補充協議，導致相關事項調整會計估計結論，屬于企業會計準則29-資產負債表日后調整，相關可能變更作為資產負債表日后調整事項記錄在2016年財務報表中。

需要注意的是，實踐中會計估計所依據的信息和標準遠比上述情況復雜，在這種情況下，能否重新開工，不僅僅是能否填寫專項貸款的標準。可以看出，明確某一事項是會計估計變更或錯誤更正，往往需要極高的職業判斷。